Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организации – это, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
Иными словами, для целей налогообложения филиал или представительство иностранной организации, зарегистрированный на территории РФ, уплачивает налоги в соответствии с налоговым законодательством РФ.
Порядок постановки на учет иностранных организаций разъясняется в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (далее - Положение), утвержденном приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.
Так, п. 2.1.1.1 Положения предусматривает, что иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
При постановке на учет иностранной организации налоговый орган выдает свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП (п. 2.1.1.2 Положения).
В силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Следовательно, представительства иностранных организаций обязаны представлять все налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате данной иностранной организацией.
Теперь рассмотрим порядок представления налоговой отчетности представительства (филиала) иностранной организации по видам налогов.
НДС для иностранца
Как указано в п. 2 ст. 144 НК РФ, иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.
При этом в письме УМНС России по г. Москве от 06.04.2004 N 24-11/23282 говорится, что иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах по указанному основанию и осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории РФ через свои филиалы (подразделения), должна самостоятельно исчислять НДС по облагаемым операциям, представлять налоговые декларации и уплачивать НДС.
Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В свою очередь, налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ).
Форма налоговой декларации по НДС утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
НДФЛ: как платить иностранной организации?
Пункт 1 ст. 226 НК РФ определяет, что обособленные подразделения иностранных организаций в РФ также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму НДФЛ.
В этой связи представительство (филиал) иностранной организации исчисляет, удерживает у налогоплательщика и уплачивает в бюджет сумму НДФЛ с суммы заработной платы и иных вознаграждений, начисленных работникам данного представительства (филиала).
Кроме того, главой 23 НК РФ на представительство (филиал) иностранной организации возложена обязанность и по предоставлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Особенности уплаты ЕСН для иностранца-юр.лица
Плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации (п. 1 ст. 235 НК РФ).
При этом действующая на сегодняшний день глава 24 НК РФ не содержит специальных положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты ЕСН иностранными организациями.
Поэтому представительство (филиал) иностранной организации на территории РФ, производящее выплаты в пользу своих сотрудников, признается плательщиком ЕСН.
Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 20.05.2008 N 03-04-06-02/52, в котором резюмируется, что объектом обложения ЕСН являются любые начисленные выплаты, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории Российской Федерации, независимо от статуса нанимателя (российское или иностранное юридическое лицо).
Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
По итогам отчетного периода налогоплательщик не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, представляет в налоговый орган расчет по форме, утвержденной Минфином России (п. 3 ст. 243 НК РФ).
Налоговая декларация по ЕСН представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 243 НК РФ).
Формы расчета авансовых платежей и налоговой декларации по ЕСН утверждены, соответственно, приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н и приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н.
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства.
Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства РФ о налогах и сборах, а в случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то наличие или отсутствие постоянного представительства определяется в соответствии с положениями соответствующего международного договора, о приоритете которых по отношению к положениям НК РФ говорится в ст. 7 НК РФ.
Что касается положений НК РФ, то в п. 2 ст. 306 НК РФ указано, что под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение и т.п., через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.
Однако критерий регулярности главой 25 НК РФ не определен.
По мнению работников налоговых органов, соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации в каждом конкретном случае (п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее – Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).
В Методических рекомендациях также разъясняется, что понятие «постоянное представительство», в целях налогообложения, имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ (п. 2.1 Методических рекомендаций). Признаками постоянного представительства, по мнению налоговиков, являются: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ; осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ; осуществление такой деятельности на регулярной основе (п. 2.2.1 Методических рекомендаций).
Аналогичные выводы сделаны и в письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-08-05.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации доходы, получаемые представительством (филиалом) иностранной компанией носят регулярный и систематический характер, то деятельность иностранной компании можно рассматриваться как деятельность, образующую постоянное представительство.
При этом, как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037671, решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации на территории РФ к образованию постоянного представительства на территории РФ, должен принимать налоговый орган РФ, в котором эта организация состоит на учете.
В случае, если деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ, она, на основании ст.ст. 246 и 307 НК РФ, является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ.
Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
При этом, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2008 N 03-08-05, иностранные организации, деятельность которых на территории РФ не осуществляется через постоянное представительство, не освобождаются от обязанности постановки на учет в налоговых органах РФ, а также представления налоговой отчетности (в том числе налоговой декларации по налогу на прибыль) в налоговые органы РФ.
Аналогичное требование содержится и в Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118, в которой говорится, что налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в РФ, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации.
Согласно п. 8 ст. 307 НК РФ налоговая декларация представляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.
В п. 1 ст. 289 НК РФ сказано, что налогоплательщики обязаны по окончании каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации.
Пункты 1 и 2 ст. 285 НК РФ указывают, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1.
Кроме того, в п. 8 ст. 307 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, представляют по итогам налогового (отчетного) периода также годовой отчет о деятельности в РФ. Форма годового отчета утверждена приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.
Налог на имущество
Пункт 1 ст. 373 НК РФ определяет, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, признаются плательщиками налога на имущество.
В свою очередь, п. 2 ст. 374 НК РФ предусматривает, что объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.
В целях исчисления налога на имущество иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в РФ для ведения бухгалтерского учета.
Объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (п. 3 ст. 374 НК РФ).
В то же время земельные участки не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ).
Порядок представления отчетности по налогу на имущество аналогичен порядку, установленному для российских организаций.
На основании п. 2 и п. 3 ст. 386 НК РФ налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу предоставляются в налоговый орган не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также порядок их заполнения утверждены приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н.
Декларации по другим налогам представляются представительством в случае признания его налогоплательщиком по соответствующему налогу.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Завьялов Кирилл, Родюшкин Сергей
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
